İptal Edilen Sözleşmelerde Damga Vergisi İade Sorunu

Print Friendly, PDF & Email

Bilindiği üzere imzalanan sözleşmeler damga vergisine tabidir ve özellikle yüksek tutarlı sözleşmelerde ödenen vergi hayli yüksek tutarlara ulaşmaktadır. Damga vergisi sözleşmenin (kâğıdın) imzalanıp resmiyet kazanmasıyla doğmakta ve ödenmektedir. Bunun ardından uygulamada zaman zaman imzalanan sözleşmenin geçersiz kaldığı gözlemlenmekte olup, bu geçersiz kalma; Kamu İhale Kurumu kararıyla veya mahkeme kararıyla veya taraflardan birinin sözleşmeden caymasıyla ortaya çıkabilmektedir. Bu tip durumlarda damga vergisini ödeyen ancak vergiye konu olan sözleşmenin içeriğinden yararlanamayan tarafın, ödediği vergiyi geri alabilip alamayacağı konusu, uygulamada sık karşılaşılan sorunlardan biridir. Uygulamada damga vergisinin kağıda bağlı ve kağıt bazında alınan bir vergi olduğundan hareketle, kağıdın düzenlenmesiyle verginin doğduğu dolayısıyla kağıt iptal edilse dahi verginin ortadan kalkmayacağı görüşü ağırlık kazanmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Damga vergisi, iade, fesih.

1. Giriş

Damga vergisi işlemler üzerine konulmuş bir vergi olmayıp, kağıtların usulüne göre düzenlenmesini esas alan bir vergidir. Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, kağıdın düzenlenmesiyle gerçekleşir. Fesih işlemi, halen hüküm ifade eden bir sözleşmenin veya taahhüdün taraflarının tek taraflı veya karşılıklı irade beyan mutabakatıyla gerçekleşir. Kişiler herhangi bir konuda anlaşıp kağıt düzenledikten sonra bu işlemden vazgeçebilirler. Böylece usulüne uygun olarak düzenlenmiş kağıdın feshedilmesi durumu ortaya çıkabilir. İşte bu durumlarda kağıt usulüne uygun olarak düzenlendikten sonra işlemin feshedilmesinin vergilendirmeye engel teşkil edip etmediği tartışma konusu olmuştur.

2. Damga Vergisini Doğuran Olay

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19’uncu maddesinde vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, bu Kanundaki kâğıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu, herhangi bir hukuki işlemin nasıl, neden ve ne zaman doğduğu ile değil, hukuki işlemi belgeleyen kâğıtların düzenlenmesi ile uğraşır. Buna göre, kâğıt üzerine tesis olunmuş bir mükellefiyet şekli olan damga vergisinde hukuki işlemlerin kendisinin değil, bu işlemlerin dayanağını teşkil eden belgelerin vergilendirilmesi esastır.

488 sayılı Kanunun 1’inci maddesi ile damga vergisi alacağının meydana gelmesinin hukuki dayanakları açıklanmıştır. Buna göre, damga vergisine tabi kâğıt ilgili ya da ilgililerince düzenlenmesiyle vergi alacağına konu teşkil etmekte, dolayısıyla kâğıdın hukuki tekemmülü bir başkasının ya da makamın kabulüne bağlı bulunmamaktadır. Örneğin, tek tarafı bulunan ihale kararının alınmasıyla ve birden fazla tarafı olan sözleşmenin imzalanmasıyla bu kağıtlar, bir hususu ispat veya belli etme vasfını kazanan birer belge olma özelliğine kavuşmaktadırlar.

Vergiyi doğuran olaya konu olan sözleşmelerin daha sonra bir şekilde geçersiz kalması durumunda, ödenen damga vergisinin geri alınıp alınamayacağına ilişkin Damga Vergisi Kanunu’nda bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durumda, başka vergilerde uygulama alanı bulan “vergi hatası” (VUK, m. 116-126) ile ilgili hükümlerin damga vergisi konusunda da uygulanması gerektiği düşünülebilir. Zira VUK, 118/3’te ifade edilen “vergi kapsamına girmeyen’ evrak ve işlemler’” vergilendirme hatası olarak kabul edilmekte ve bu çerçevede ödenen vergilerin iadesi öngörülmektedir. Ancak uygulamada vergi idaresi, hata düzeltme hükümlerinin damga vergisi konusunda uygulanmasını kabul etmemektedir. Vergi idaresi özetle “Kâğıdın imzalanması ile bu vergi doğar ve ödenir. Daha sonra kâğıtta yazılı hususların uygulanıp uygulanmaması vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmaz” görüşündedir. [1]

İdarenin bu paraleldeki uygulamaları sonucunda mükellefler de açmış oldukları davalarda 488 sayılı Yasanın 1’inci maddesine atıfta bulunarak, düzenlenen bir kağıdın damga vergisine tabi olabilmesi için, sadece yazılıp imzalanmasının yeterli olmadığı, aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme özelliğine sahip olması gerektiği iddia edilmektedir.[2] Ancak, unutmamalıdır ki, imzalanan bir belgenin damga vergisine tabi olabilmesi için, ayrıca bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine de sahip bulunması gerekmekte ise de; sözleşmenin bu niteliği kazanabilmesi; kullanılması, ibraz edilmesi veya hükmünden yararlanılması koşuluna bağlı değildir; bu nitelik, sözleşmenin hukuken tekemmül ettiği anda, esasen, mevcuttur. Öte yandan; damga vergisini doğuran olay olarak, “ibraz edilme veya hükümlerinden faydalanma” haline, Damga Vergisi Kanununun anılan1’inci maddesinin son fıkrasında, yalnızca yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar bakımından göndermede bulunulmuş; Türkiye’de düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olabilmeleri için, böyle bir koşul aranmamıştır.

3.Sözleşmenin İptali ile Damga Vergisinin İadesi

İptal edilen kağıdın damga vergisinin akıbeti uygulamada sıkça tartışmaya konu olmaktadır. Burada en sıklıkla karşılaşılan durum iptal edilen ihale kararları nedeniyle ödenen damga vergilerinin iadesi meselesidir. İptal edilen kağıtların damga vergisinin akıbeti hususunda yine uygulamada farklı farklı görüşler ileri sürülmektedir. Maliye Bakanlığı vermiş olduğu özelgelerde genel olarak, Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmiş olması ve imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden, istifade edilmemiş olmasının veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt tekemmül ettikten sonra, kağıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği, o kağıdın bir hususu ispat veya belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı, kağıtların sonradan hükmünden yararlanılmaması halinde bu kağıtlar için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair Kanunda bir hüküm bulunmadığı, ihalenin feshi ve sözleşmenin iptali nedeniyle söz konusu ihale kararına ve sözleşmeye ilişkin olarak tahsil edilen damga vergisinin iade edilmesinin kanunen mümkün olmadığı şeklinde yazılı cevaplar vererek iadenin mümkün olmadığını ifade etmiştir. Bununla birlikte, yargı kararlarında idareye yakın görüşler benimsense de, son yıllarda idare aleyhine alınan kararlar da bulunmaktadır. Öyle ki; Danıştay 9. Daire’nin 03/03/2014 tarihli ve Esas No:2013/857, Karar No: 2014/692 sayılı kararında “Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. İhale kararının hüküm ifade edebilmesi için; ihale kararına ve ihale kararına istinaden düzenlenen sözleşmeye karşı tüm yolların tüketilmesi zorunlu olup, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür. Olayda, davacı şirket tarafından üstlenilen ihale kararının İdare Mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden, ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden söz etme imkanı bulunmadığından ve bu durumda 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı damga vergisinin terkini gerekirken aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.” denilmektedir.

Bu tartışmalar bu şekilde devam ederken Maliye Bakanlığı olumlu bir adım atarak, bu konuya kısmi bir çözüm getirmiştir. 9 Ağustos 2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesi ile, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı Tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir:

“(4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.)”

Bu değişikliğin yapılma gerekçesi ise, Kanun gerekçesinde şu şekilde ifade edilmiştir:

“Kamu İhale Kanununa tabi ihalelerde şikâyet ve itirazen şikâyet üzerine ilgili kurum ve kuruluşlar ile Kamu İhale Kurumu Kararı veya yargı kararlarına istinaden ihalenin iptal edilmesi hâlinde, ihale kararına ilişkin damga vergisinin iade edilmesine imkan tanınmaktadır. Ayrıca, söz konusu ihale konusu işlerde düzenlenen sözleşmelere ait damga vergisinin iade edilmeyeceği hususuna açıklık getirilmektedir.”

Bu açıklamalara göre, 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren,

– Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, iptal edilen ihale kararına ilişkin damga vergileri ilgililerine iade edilecektir.

– Ancak, söz konusu ihale konusu işlerle ilgili olarak sözleşme düzenlenmiş ise, bu sözleşmelere ait damga vergisi ilgililerine iade edilmeyecektir. Yapılan düzenleme, iptal edilen sözleşmelerin damga vergisinin iadesine imkan vermemektedir. [3]

4. Sonuç

Doktrinde damga vergisinin alınma nedeni olarak “Oluşturulan belgeler içinde yazılı hususlara kamunun bekçilik yapmakta olması ve sorun çıkması durumunda kâğıtlarda yazılı hususların kamunun korumasında olması” gösterilmektedir.[4] Kanaatimizce, Damga Vergisi Kanununa göre, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olan kağıtların, yazılıp imzalanması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmaktadır. İhale işlemleri dolayısıyla düzenlenen ihale kararını ihale yetkilisinin onaylamasıyla, sözleşmeyi ise ihale yetkilisi ve yüklenicinin imzalanması ile damga vergisini doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır. Dolayısı ile iptal edilen sözleşmelerin damga vergisinin iadesinin güncel mevzuat çerçevesinde mümkün olmayacağı düşünülmektedir.

Bununla birlikte, 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesi ile Damga Vergisi Kanununda yapılan değişikliklere binaen getirilen iptal edilen ihale kararına ilişkin damga vergilerinin iadesinin mümkün kılınması, ekonomik işlemler ve yatırımlar üzerindeki maliyetlerin düşürülmesi, ekonomik faaliyetlerin kayıt altına alınması ve gönüllü uyumun sağlanması açısından önemli olduğu aşikârdır.

Share