Döner Sermaye İşletmesi kapsamında görev alan öğretim üyelerine ödenen ücretlerin gelir vergisi matrahına eklenmemesi nedeniyle eksik gelir vergisi kesintisi yapılması hk

TEMYİZ KURULU KARARI
Tarih : 30.10.2019
No : 46786
Konu: Döner Sermaye İşletmesi kapsamında yürütülen pedagojik
formasyon eğitimlerinde görev alan Edebiyat Fakültesi öğretim üyelerine ödenen
ücretlerin gelir vergisi matrahına eklenmemesi nedeniyle eksik gelir vergisi kesintisi
yapılması hk.
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra;
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mevzu” başlıklı 1’inci maddesinde;
“Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim
yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” denilmekte, aynı Kanunun
“Gelirin Unsurları” başlıklı 2’nci maddesinde ise aynen:
“Gelirin unsurları:
Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır:
1. Ticarî kazançlar,
2. Ziraî kazançlar,
3. Ücretler,
4. Serbest meslek kazançları,
5. Gayrimenkul sermaye iratları,
6. Menkul sermaye iratları,
7. Diğer kazanç ve iratlar.
Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar
gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınır.”
Yine Kanun’un “Ücretin tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde de:
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet
karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı),
tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya
başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde
olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun
mahiyetini değiştirmez.”
hükümleri bulunmaktadır.
2015 yılına ilişkin gelir vergisi matrahları 25.12.2015 tarih ve 29573
sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 290 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile
belirlenmiştir. Söz konusu Tebliği’n “Yeniden Değerleme Oranında Artırılan Had
ve Tutarlar” başlıklı 1’inci maddesinin dokuzuncu fıkrasında aynen:
“Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine
tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2015 takvim yılı gelirlerinin
vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.
12.600 TL’ye kadar % 15
30.000 TL’nin 12.600 TL’si için 1.890 TL, fazlası % 20
69.000 TL’nin 30.000 TL’si için 5.370 TL (ücret gelirlerinde 110.000 TL’nin
30.000 TL’si için 5.370 TL), fazlası % 27
69.000 TL’den fazlasının 69.000 TL’si için 15.900 TL (ücret gelirlerinde
110.000 TL’den fazlasının 110.000 TL’si için 26.970 TL), fazlası % 35”,
denilmektedir.
Öte yandan, 21.11.1989 tarihli ve 20349 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde de:
“Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, ücretlerin vergilendirilmesine
ilişkin bazı konularda tereddüte düşüldüğü anlaşılmış ve aşağıdaki açıklamaların
yapılması gerekli görülmüştür.
1. GENEL VE KATMA BÜTÇELİ İDARELER İLE DÖNER SERMAYEDEN
ÖDENEN ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde; “İşverene tabi ve
belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar
ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ücret olarak tanımlanmış, 62.
maddede ise “İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde
çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.” hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, ücretlerin
ne şekilde vergilendirileceği 31/1/1981 gün ve 17237 (mükerrer) sayılı Resmî
Gazete’de yayımlanan 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması
halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir.
Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya
işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak,
söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86.
maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile
beyan edilmesi gerekmektedir. Bu konuda 18/3/1986 gün ve 19051 sayılı Resmî
Gazete’de yayımlanan 149 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli
açıklamalar yapılmıştır:
Öte yandan, döner sermaye işletmeleri, 3046 sayılı Kanunun 40. ve 2547
sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 58. maddeleri uyarınca Bakanlıklar ile bağlı
kuruluşlar ve üniversiteler bünyesinde kurulabilmektedir.
Döner sermaye işletmelerinin bağlı olduğu kurumlardan ayrı bütçe ve
muhasebe sistemleri ve ayrıca, tahakkuk birimleri bulunmaktadır. Ayrıca, bazı
kuruluşlar bünyesinde birden fazla döner sermaye işletmesi kurulması da mümkün
bulunabilmektedir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, bugüne kadar yapılan uygulamada
bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler bünyesinde kurulan döner sermaye
işletmeleri, bağlı oldukları kurumlardan ayrı bir işveren olarak kabul edilmiştir. Bu
nedenle, ayrı işverenler olarak kabul edilen döner sermaye işletmeleri tarafından
ödenen ücretler, döner sermaye işletmelerinin bağlı olduğu kurumlar tarafından
ödenen ücretlerle ilgilendirilmeksizin, ayrı ayrı vergilendirilmiştir.
Ancak, bu konuda verilen ve müstakâr hâl alan Danıştay kararlarında,
döner sermaye işletmeleri, bünyesinde bulunduğu kurumdan ayrı bir işveren
olarak kabul edilmemiştir.
Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı
kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye
işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul
edilmesi uygun görülmüştür.

Bu çerçevede;
a) Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk
birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmelerindeki
tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışmaları,
b) Bu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner
sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, 128 Seri
No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi,
gerekmektedir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 104. maddesinde, yıllık gelir
vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31. maddedeki indirimler
düşüldükten sonra 103. maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağı
hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ve 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde
yapılan açıklamalara göre, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi
içinde yapılan ücret ödemelerinin toplamı, yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin
aynı gelir dilimi içinde kaldığı sürece, bu dilime ait vergi nispeti bu gelir dilimini
aşması halinde ise aşan kısmın vergisi bir üst dilime ait vergi nispeti esas alınarak
hesaplanacaktır.
ÖRNEK :
Katma Bütçeli bir idare olan (A) Üniversitesinde görevli bulunan bir doktora,
Üniversiteden ve Üniversite bünyesinde kurulu döner sermaye işletmesinden ayrı
ayrı ücret ödenmektedir.
Aynı işveren olarak kabul edilen üniversite ve döner sermayeden ödenen
ücretlerin vergi matrahları, üniversite tahakkuk biriminde toplanacak ve bu
matrahların toplamı yürürlükte olan vergi tarifesinin aynı gelir dilimi içinde kaldığı
sürece bu dilime ait vergi nispeti, aşması halinde, aşan kısmın vergisi, bir üst
dilime ait vergi nispeti esas alınarak hesaplanacaktır.
…”
denilmek suretiyle kamu kurumlarının farklı birimlerinden elde edilen
gelirlerinin vergi matrahlarının birleştirilmesi hususu açıklığa kavuşturulmuştur.
Yukarıya detaylı bir biçimde alınan Tebliğ’de yer alan ve ihtilafa konu olaya
birebir uyan “Örnek”ten de açıkça görüleceği üzere; ….. Üniversitesi Edebiyat
Fakültesindeki bazı akademik personele, Döner Sermaye İşletmesi bünyesinde
yürütülen pedagojik formasyon faaliyeti kapsamında yapılan ek ödemelerin vergi
matrahlarının Üniversite (Edebiyat Fakültesi) tahakkuk biriminde toplanması ve bu
matrahların toplamı yürürlükte olan vergi tarifesinin aynı gelir dilimi içinde kaldığı
sürece bu dilime ait vergi nispeti, aşması halinde, aşan kısmın vergisinin, bir üst
dilime ait vergi nispeti esas alınarak hesaplanması gerekmektedir.
Son olarak, sorumlu tarafından Döner Sermaye İşletme Müdürlüğü
tarafından ödenen ek ödemelere ait hesaplamalarda yapılan eksik gelir vergisi
hesaplamaları sonucu ortaya çıkan farkın da kamu zararı toplamına eklendiği ve
buna ilişkin sorumluluğunda kendisine yüklenmesi suretiyle yetki aşımı yapıldığı
iddia edilmekte ise de; İlamdaki kamu zararı tablosunun “maaş” ve “örgün
öğretim ek ders ücreti+döner sermaye pedagojik formasyon ek ders ücreti”
tutarlarının brüt değerlerinin ayrı ayrı toplanması suretiyle hesaplanan vergi
matrahı üzerinden ödenmesi gereken gelir vergisi tutarlarına göre düzenlenmiş
olması ve birleştirme sorumluluğunun Tebliğ’e göre Üniversite tahakkuk birimi
olan Fen Edebiyat Fakültesinde olması karşısında yapılan hesaplamada herhangi
bir yetki aşımından ve yanlışlıktan söz edilemeyeceği gibi sorumluluk mevzuunda
da herhangi bir hukuki isabetsizlikten söz edilemez.
Bu itibarla, gerek konunun esası gerekse de sorumluluk yönünden yukarıda
yapılan açıklamalar doğrultusunda temyiz dilekçesindeki iddiaların reddedilerek
161 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen …. TL’nin tazminine ilişkin hükmün
TASDİKİNE,